1. 명의신탁 재산에 대한 증여의제

권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외)의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 "실질과세 원칙"(「국세기본법」제14조)에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말함)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 등에는 그러하지 아니하다(「상속세 및 증여세법」제45조의 2 ①).

또한 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식 등의 명의를 실제 소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만 양도자가 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다(「상속세 및 증여세법」제45조의 2 ②).

2. 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제

(1) 의의

법인의 사업연도 매출액(법인세법 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말함) 중에서 그 법인의 지배주주와 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(특수관계법인거래비율)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 정하는 비율(정상거래비율)을 초과하는 경우에는 그 법인(수혜법인)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 한계보유비율을 초과하는 주주에 한정]이 다음의 증여의제이익을 각각 증여받은 것으로 본다(「상속세 및 증여세법」제45조의 3 ①).

증여의제이익＝수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율(30%, 50%)주1)의 1/2을 초과하는 특수관계법인 거래비율×한계보유비율(3%, 10%)주2)을 초과하는 주식보유비율

주1) 중소ㆍ중견기업의 경우 정상거래비율은 50%임.

주2) 중소ㆍ중견기업의 경우 한계보유비율은 10%임.

(2) 도입취지

특수관계인간의 거래에 대해서는「공정거래법」상 "회사기회 및 자산의 유용금지" 규정으로 규제하여 일감을 몰아준 기업에 대하여 과징금 등을 부과하여 제재하고 있으나 수혜기업에 대해서는 아무런 제재를 못하는 실정이었다. 이에 정부는 2011.03.31.에 국세청에서 개최된 공정사회추진회의에서 대기업들이 일감몰아주기를 통해 편법적인 재산증여에 대하여 과세하는 방안을 담은 세법개정안을 검토하여 2011.12.31.에 상증법상 "특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제"(「상속세 및 증여세법」제45조의 3) 규정을 신설함으로써 2012.01.01. 이후 개시하는 사업연도 거래분부터 적용하도록 하였다. 이는 대기업 주주들의 편법적인 재산증여로 인한 조세회피행위를 방지함과 동시에 기업지배구조 개선을 통한 대기업의 경쟁력 집중의 완화 및 중소기업의 영세화 방지를 통한 국가경제력 강화를 위한 것으로서 다음과 같은 구체적인 취지를 들 수 있다.

① 시가범위 내의 거래에 대한 부당행위계산 적용상의 한계

대규모기업집단간 일감몰아주기를 통한 거래는 수의계약을 통해 이루어지지만 거래 대상인 상품 혹은 개별 용역의 단가는 시장의 거래단가와 크게 차이가 나지 않기 때문에 부당행위계산 부인규정을 적용하기 어려운 부분이 있다. 따라서 대규모기업집단간 거래에 있어서 가격의 적정성만 확보한다면 막대한 일감을 몰아줌으로써 증가하는 수혜법인의 기업가치 증가에 대해서 과세당국이 과세할 수 있는 방법이 없는 것이다.

② 수혜법인(수익자)에 대한 제재의 불가능

특수관계기업간 일감몰아주기를 통한 이익에 대하여「법인세법」상의 부당행위계산 부인규정을 통하여 규제하는 경우에는 일감몰아주기를 통해 이익을 얻은 수혜자에게 과세를 하는 것이 아니라 일감몰아주기를 통해 이익을 분여한 자에게 과세를 하기 때문에 납세자와 수혜자가 상이하여 이익을 볼 수혜자는 어떠한 제재도 받지 않는 문제점이 있다.

③ 편법적인 부의 무상이전 행위의 차단

상증법상 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다(「상속세 및 증여세법」제2조 ③). 이러한 증여의 개념에 비추어 볼 때 특수관계 기업간에 일감 몰아주기는 무형의 재산을 타인에게 부상이전하는 것에 해당하며 타인의 재산가치(영업이익ㆍ주식가치 등)를 증가시키는 것에 해당되어 증여에 해당한다고 볼 수 있다. 이러한 "특수관계법인"간의 일감 몰아주기를 통한 증여행위는 수혜기업의 대주주에게 세금없이 부를 이전하는 편법적인 수단으로 사용되고 있기 때문에 사회적으로 과세의 필요성이 제기되고 있는 것이다.

3. 재산취득자금ㆍ채무상환자금ㆍ차명계좌의 증여추정

1) 재산취득자금의 증여추정

직업ㆍ연령ㆍ소득 및 재산상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다(「상속세 및 증여세법」제45조 ①). 다만 취득자금에 대하여 입증되지 아니하는 금액이 취득재산가액의 20%에 상당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 증여로 추정하지 않는다(「상속세 및 증여세법 시행령」제34조 ①).

2) 채무상환자금의 증여추정

직업, 연령, 소득, 재산 상태 등으로 볼 때 채무를 자력으로 상환(일부 상환을 포함)하였다고 인정하기 어려운 경우에는 그 채무를 상환한 때에 그 상환자금을 그 채무자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 채무자의 증여재산가액으로 한다(「상속세 및 증여세법」제45조 ②). 다만 채무상환자금에 대하여 입증되지 아니하는 금액이 채무상환금액의 20%에 상당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 증여로 추정하지 않는다(「상속세 및 증여세법 시행령」제34조 ①).

3) 차명계좌의 증여추정

「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」제3조에 따라 실명이 확인된 계좌 또는 외국의 관계법령에 따라 이와 유사한 방법으로 실명이 확인된 계좌에 보유하고 있는 재산은 명의자가 그 재산을 취득한 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다(「상속세 및 증여세법」제45조 ④).

==> 도입취지

본 규정을 신설하기 전까지는 차명계좌의 입금행위에 대하여 계좌의 명의자가 당해 금전을 실제로 인출하여 사용하지 않는 한 차명계좌라는 자체만으로는 증여세를 과세할 수 없었다. 이러한 문제점으로 금융계좌를 타인의 이름으로 개설하는 경우 그 입금시점에 당해 재산을 증여한 것으로 추정하기 위하여 차명계좌의 증여추정(「상속세 및 증여세법」제45조 ④) 규정을 2012년 12월 신설하였다. 본 규정은 다음의 대법원 판례에 기초하여 규정하였다. 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 납세자명의의 정기예금으로 예치되거나 기명식수익증권의 매입에 사용된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되므로 그와 같은 예금의 인출과 납세명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있는 것이다(대법원96누3272, 1997.02.11.). 이로써 차명계좌의 입금행위가 증여가 아니라는 것에 대한 입증책임을 납세자 측에 부담하게 함으로써 증여세 과세를 보다 강화할 수 있게 되었다.

4. 기타의 증여의제(포괄적 증여)

(1) "그 밖의 이익의 증여 등"의 4가지 유형

"그 밖의 이익의 증여 등"(「상속세 및 증여세법」제42조) 규정은 증여세 완전포괄주의 과세원칙에 따라 개별적 예시규정(14개)ㆍ증여추정(2개)에 따른 증여 이외의 부의 무상이전에 대하여 조세법률주의에 근거하여 증여세를 부과하고자 만들어진 규정이다. 그 밖의 이익의 증여유형은 4가지 유형으로서 자산사용ㆍ용역제공ㆍ자본거래 등ㆍ타인의 기여로 구분하여 규정하였는데 이는 사실상 발생할 수 있는 대부분의 부의 무상이전행위를 아우르는 포괄적인 규정이라고 할 수 있다.

그 밖의 이익의 증여 규정은 다음 4가지 유형 중 어느 하나에 해당하는 이익으로서 일정 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 원칙적으로 특수관계 여부에 불구하고 모든 거래를 과세대상으로 하여 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다(「상속세 및 증여세법」제42조 ①). 단 특수관계에 있는 자가 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 적용하지 않는다(「상속세 및 증여세법」제42조 ③).

※ 그 밖의 이익의 증여 규정의 과세유형

■재산의 무상사용 또는 저가ㆍ고가사용에 따른 이익의 증여(「상속세 및 증여세법」제42조 ① 1호)

■용역의 무상제공 또는 저가ㆍ고가 제공에 따른 이익의 증여(「상속세 및 증여세법」제42조 ① 2호)

■기타 자본거래에 따른 이익의 증여(「상속세 및 증여세법」제42조 ① 3호)

■타인의 기여에 의한 재산가치 증가에 따른 이익의 증여(「상속세 및 증여세법」제42조 ④)

(2) "그 밖의 이익의 증여 등"의 도입취지

종전의 증여세 유형별 포괄주의과세는 새로운 유형의 변칙 상속ㆍ증여거래에 대하여 과세하지 못하는 한계가 있었다. 이러한 문제를 근본적으로 보완하기 위한 것으로 실질적인 경제적 이익의 증여가 있는 경우 법률에 구체적으로 과세요건이 열거되어 있지 않더라도 증여세를 과세할 수 있도록 2004.01.01.부터 상증법에 의한 증여세의제규정을 완전포괄주의 과세제도로 전환하였다.

이와 같은 증여세의 완전포괄주의 시행으로 종전의 증여의제규정을 개별적 예시규정으로 전환하였으며, 증여세의 완전포괄주의 과세원칙에 따라 개별적 예시규정을 보완하기 위하여 그 밖의 이익의 증여규정을 신설하였다. 즉 상증법 제42조의 "그 밖의 이익의 증여 등"은 상증법 제33조∼제41조의 5의 과세요건에 해당하지 아니하는 증여유형에 대하여 증여세를 과세하기 위한 규정이다(「상속세 및 증여세법 집행기준」42－31의 9－5).

이로 인하여 개별적 예시규정에 따른 증여와 유사한 형태의 부의 무상이전에 대한 완전포괄주의에 따른 증여세 과세가 가능해졌으며 완전포괄주의의 이론적 약점인 조세법률주의에 좀 더 부합하기 위하여 "그 밖의 이익의 증여 등"(「상속세 및 증여세법」제42조) 규정을 제정한 것이다.

(3) "그 밖의 이익의 증여 등"의 특징

① 완전포괄주의과세와 조세법률주의의 구현

포괄적 예시규정, 즉 "그 밖의 이익의 증여 등"(「상속세 및 증여세법」제42조) 규정은 증여세의 완전포괄과세 원칙을 구현하기 위하여 법률에 과세대상과 범위를 구체적으로 표현하지 아니하고 확장적 개념을 사용하고 있다. 이와 같은 확장적 개념은 납세자의 변칙적인 증여를 통한 부당한 조세회피방지 규정을 마련하기 위한 것으로 이해된다. 한편 증여세 과세원칙이 변칙적인 증여를 통한 부당한 조세회피방지를 위한 방편으로 완전포괄과세를 구현하기 위하여 2004.01.01. 그 밖의 이익의 증여 규정을 법률로 신설하였으나 그 밖의 이익의 증여 규정이 조세법률주의를 보다 철저히 구현하기 위한 것임에 불구하고 과세대상과 과세범위를 구체적으로 표현하는데 있어 아직까지 미흡한 점 등으로 납세자의 재산권을 보호하기 위한 법적안정성과 예측가능성을 충분히 구비하였다고 보기 어려운 측면이 있다.

② 개별적 예시규정의 보완

하나의 증여에 대하여 상증법상 증여세의 개별적 예시규정, 그 밖의 이익의 증여규정 중 어느 규정을 적용해야 하는지의 문제가 있을 수 있다. 이 경우에는 과세개요 및 과세요건이 개별적 예시규정에 부합하다면 이 규정을 우선하여 적용하는 것이며 그렇지 않은 경우에 비로소 "그 밖의 이익의 증여 등"(「상속세 및 증여세법」제42조, 포괄적 예시규정) 규정에 대한 적용 여부를 검토하여야 한다.

따라서 "그 밖의 이익의 증여 등"(「상속세 및 증여세법」제42조) 규정은 개별적 예시규정의 과세요건을 충족하지 못하는 거래 등에 대하여 보충적ㆍ제한적으로 다시 "그 밖의 이익의 증여 등" 규정을 적용하여 증여세를 과세하기 위한 보완적 규정으로 이해할 수 있다.

③ 조세법률주의 등에 의한 한계

"그 밖의 이익의 증여 등"(「상속세 및 증여세법」제42조) 규정은 완전포괄주의 과세를 구체적으로 실천하기 위한 세부 규정이다. 즉 증여행위가 발생할 수 있는 가능한 한 모든 거래(자산사용ㆍ용역제공ㆍ자본거래 등, 타인의 기여의 4가지)를 대상으로 하여 증여세를 포괄적으로 과세하고자 입법된 것이다.

물론 입법은 다양하게 변화하는 사회현상과 경제발전의 정도, 조세회피의 방지 및 과세형평의 유지 등을 위하여 불확정개념의 사용이 불가피하다고 할 수 있다. 그러나 그 밖의 이익의 증여(「상속세 및 증여세법」제42조) 규정 중 제5항의 "기여"라는 불확정개념을 매우 폭넓게 사용함에 따른 과세요건 확정주의에 부합하지 않는 것은 납세자의 예측가능성 및 법적안정성 측면에서 많은 비판을 받고 있는 실정이다. 설령 본 법에 완전포괄주의를 규정한다고 하더라도 실제로 과세할 수 있기 위해서는 최소한 시행령에 증여에 해당하는 경제적 이익의 산정기준과 그 방법이 규정되어 있어야 한다. 즉 완전포괄주의라고 하여 그러한 규정도 없이 과세할 수 있는 것은 아니기 때문이다.

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