증여세

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1. 증여세의 일반적 의의

증여세는 타인의 증여에 의하여 재산을 무상으로 취득한 자에 대하여 증여받은 재산가액을 과세가액으로 하여 부과되는 조세이다. 재산의 취득이 상속에 의한 것인지 증여에 의한 것인지에 따라 전자는 상속세를, 후자는 증여세를 부과한다. 그러나 재산의 무상취득이라는 사실에 대하여 과세한다는 점에 있어서 양자는 동일한 성격을 지닌다.

오늘날 대부분의 국가는 상속세와 증여세를 구분하여 과세하고 있다. 만일 상속의 경우에만 그 재산에 대하여 상속세를 과세하고 증여의 경우에는 과세하지 않는다고 하면 대부분의 사람은 상속개시 전 생존시에 상속재산을 상속인에게 무상증여함으로써 상속세를 면하게 할 것이다. 여기에 증여세가 상속세의 중요한 보완세로서의 존재의의를 지닌다고 할 수 있다.

 

2. 증여세의 과세유형

조세는 경제적 이익이 있는 곳에 과세한다는 것이 대명제이다. 그러나 이를 구체적으로 제도화 하는 방법에는 크게 포괄주의와 열거주의의 두 가지 방법이 있다. 특정 세목의 과세제도가 포괄주의냐 열거주의냐는 통상 각 세법에서 과세대상이 되는 소득이나 재산 또는 물건을 포괄적으로 규정하고 있느냐 아니면 구체적으로 열거하여 규정하고 있느냐에 따라 구분한다. 예를 들면 법인세는 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 익금이라고 규정하여 소득의 원천이나 발생경위 등에 관계없이 순자산을 증가시키는 모든 금액을 과세대상으로 함으로써 포괄주의 과세방식을 취한다고 할 수 있다. 반면에 소득세는 과세대상을 법률로 일일이 열거하고 그에 해당하는 경우에만 과세대상으로 삼으며 열거되지 않은 것에 대하여 소득세를 부과하지 않는다. 이와 같은 과세방식을 열거주의 방식이라 한다. 이렇듯 포괄주의와 열거주의는 완전히 상반된 과세방식이라 할 수 있다.

증여세를 과세범위에 따른 과세유형으로 구분하는 경우 과세범위가 넓은 순서부터 완전포괄주의, 유형별 포괄주의, 열거주의로 구분할 수 있다. 증여세 과세방식 중 완전포괄주의는 실질과세원칙에 의한 부당한 조세회피행위를 제재할 수 있는 과세방법이며 열거주의는 조세법률주의에 가장 충실한 과세방법이고 유형별 포괄주의는 열거주의와 완전포괄주의를 절충한 과세방법이라고 할 수 있다.

(1) 완전포괄주의

법률에 규정되어 있지 않더라도 그 실질에 있어서 증여로 볼 수 있는 모든 거래에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 제도가 상속ㆍ증여세 완전포괄주의이다. 완전포괄주의 과세제도하에서는 모든 재산, 권리 및 경제적 이익의 무상이전 행위에 대하여 법률에 구체적으로 그 유형이 규정되어 있지 않더라도 실질과세원칙에 입각하여 증여세를 과세할 수 있게 됨으로써 부의 세습방지 및 변칙적인 조세회피를 통한 비정상적 부의 이전행위에 대해 규율할 수 있게 됨으로써 조세평등주의(수직적 공평성과 수평적 공평성을 모두 포함)를 실현할 수 있다.

그러나 완전포괄주의에 근거한 과세는 과세요건을 열거하지 않은 항목에 대한 과세권 행사가 이루어 질수 있는 바 조세법률주의(과세요건법정주의)에 배치되어 국민의 재산권 보호를 위한 법적안정성과 예측가능성을 침해할 소지가 발생할 수 있다.

(2) 유형별 포괄주의

유형별 포괄주의는 법령에 열거된 과세요건과 유사한 방법으로 경제적 이익을 취득하는 경우에 증여세를 부과하는 과세방식이다. 즉 과세대상으로 열거한 것과 유사한 것이면 구체적으로 열거되지 않은 것에 대해서도 과세하는 방식을 말한다. 유형별 포괄주의의 성격은 완전포괄주의와 열거주의의 중간적 성격을 지니고 있다.

(3) 열거주의

열거주의란 과세요건을 구체적으로 법에 명시하여야 하는 과세방법으로 조세법률주의에 충실하고 예측가능한 과세방식이므로 납세혼란을 방지할 수 있는 장점이 있다. 즉 열거주의는 과세대상이 되는 경제적 이익을 세법에 명확하게 일일이 규정함으로써 국민으로 하여금 조세부담의 예측가능성을 보장받도록 입법하는 방법이다. 이는 국민의 재산권이 과세행정의 자의성에 의해 침해받는 것을 최소화하는 지혜의 역사적 산물이다.

 

3. 우리나라 증여세의 주요 특징

(1) 완전포괄주의 과세방식의 도입

우리나라 증여세는 과세대상을 파악하는 데 있어 완전포괄주의 과세방법을 채택하고 있다. 2004년 1월부터 완전포괄주의 증여세 과세제도를 도입ㆍ시행함으로써「민법」상 증여 또는 상증법상 구체적으로 과세요건을 규정한 것에 해당되지 아니하더라도 사실상 타인으로부터 무상으로 취득한 재산이나 이익이 있는 경우에는 증여세를 과세할 수 있게 되었다.

즉 상증법 제2조 제3항에서 "증여란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"라고 포괄적으로 규정하고 있다. 또한 상증법 제4조의 2에서는 "제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 증여세를 부당하게 감소시키는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 증여세를 부과한다"라고 규정함으로써 직ㆍ간접적인 부의 무상이전 및 변칙적인 유사 증여행위 모두를 아우를 수 있는 증여개념을 새롭게 정립하였다. 이러한 완전포괄주의 과세방식에 따른 증여세제도는 우리나라 증여세 제도의 중요한 특징 중 하나이다.

(2) 수증자별 과세방식ㆍ증여자별 과세방식

증여세의 과세방식은 증여자과세방식과 수증자과세방식으로 구분할 수 있다. 증여세가 상속세의 보완세적 역할을 수행하기 위해서는 상속세의 과세방식과 증여세의 과세방식을 일치시킬 필요가 있다. 따라서 재산을 이전해주는 자를 중심으로 과세하는 방식을 취하는 경우 상속세는 유산세 과세방식을, 증여세는 증여자과세방식을 채택하게 된다. 이와는 반대로 재산을 이전받는 자를 중심으로 과세하는 방식을 취하는 경우 상속세는 취득과세형을, 증여세는 수증자과세방식을 채택하여야 한다.

그런데 우리나라 상속세 제도는 재산을 이전해주는 자를 중심으로 과세하는 "유산세 과세방식"을 채택하고 있는데 반하여, 증여세는 타인의 증여(사인증여를 제외)에 의하여 재산을 취득하는 자(수증자)에게 부과하는 "수증자별 과세방식"을 원칙으로 하되 일부 증여자별 과세방식을 함께 운영하고 있는 독특한 입법례에 속한다. 이 경우 기본적으로 수증자별 과세방식을 채택하고 있으므로 재산취득자(수증자)의 개인적 담세능력에 따라 합리적인 과세를 실현하여 응능부담원칙에 보다 부합한다는 장점이 있으나 상속세 과세방식(재산을 이전해주는 자를 중심으로 과세)과 증여세의 과세방식(재산을 이전받는 자를 중심으로 과세)이 일치하지 않음으로 인하여 상호보완적 기능이 충실하게 작용하지 못하는 단점이 있다.

① 수증자별 과세방식

상증법 제4조 제1항에서는 "수증자는 상증법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다"고 규정하고 있다. 이는 현행 증여세가 수증자별 과세방식, 즉 수증자를 중심으로 수증자가 증여받은 재산을 계산하여 과세하는 것을 의미한다. 이러한 방식은 수증자를 중심으로 각자가 취득한 재산에 대하여 과세하는 것으로써 상속세과세방식 중 취득과세형과 유사한 개념이다. 수증자별 과세방식을 취하고 있으므로 만약 증여자 1인이 각각의 증여재산을 여러 명의 수증자에게 각각 증여하는 경우 각각의 증여재산은 합산되지 않고 수증자별로 증여세를 과세한다.

② 증여자별 과세방식 요소 추가

상증법 제47조 제2항(재차증여재산의 합산과세)에서는 "해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함)으로부터 받은 증여재산가액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산"하도록 규정하고 있다. 이는 현행 증여세가 증여자별 과세방식, 즉 증여자를 중심으로 수증자에게 증여한 재산을 계산하여 과세하는 것을 의미한다. 이러한 방식은 상속세과세방식 중 유산과세형과 유사한 개념이다.

증여자별 과세방식을 취하고 있으므로 여러 명(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함하여 증여자를 1명으로 봄)의 증여자가 각각의 증여재산을 수증자 1인에게 증여하는 경우 각각의 증여재산은 합산되지 않고 증여자별로 증여세를 과세한다.

(3) 증여추정과 증여의제규정의 존속

현행 상증법상 증여추정규정은 배우자 등에게 양도한 재산의 증여추정규정과 재산취득자금 등의 증여추정규정이 있다. "증여추정"이란 증여사실을 추정하여 증여세를 부과하는 것을 말한다. 납세자가 증여받은 사실의 개연성이 매우 크나 과세관청의 입장에서 입증의 어려움이 있는 특별한 경우에 한하여 납세자에게 입증책임을 전가하는 과세유형이다.

한편 현행 상증법상 증여의제규정은 명의신탁재산에 대한 증여의제규정과 특수관계법인과의 거래를 통한 증여의제규정이 있다. "증여의제"라 함은「민법」제554조에 따라 취득된 증여재산이 아닌데도 불구하고 증여로 간주하는 것을 말하는 것으로서 반대 증거의 제출을 허용하지 않고 법률이 정한 효력을 당연히 발생하게 하는 것이다. 2003년 12월 완전포괄주의 도입으로 종전의 증여의제규정을 삭제하는 대신 이들 규정 중 상당부분을 예시규정으로 전환하였으나 명의신탁재산의 증여의제규정은 그 소유권이 수탁자(수증자)에게 무상이전된 명의신탁재산에 대하여는 순수한 증여성격이라기 보다는 조세벌성격이 크므로 증여의 정의에 부합하지 않아 명의신탁재산의 증여의제규정은 종전과 같이 그대로 증여의제로 남게 된 것이다. 한편 증여의제규정은 명의신탁재산의 증여의제규정 하나뿐이었으나 2011.12.31. 상증법상 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정이 신설ㆍ추가됨으로써 증여의제 규정은 2가지 유형이 되었다. 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여규정은 2012.01.01. 이후 개시하는 사업연도 거래분부터 적용하도록 하고 있다. 이는 소위 일감몰아주기에 대한 증여세 과세제도로서 대기업 주주들의 편법적인 재산증여로 인한 조세회피행위를 방지함과 동시에 기업지배구조 개선을 그 입법취지로 하고 있다.

(4) 종전 증여의제규정의 개별적 예시규정으로의 전환

2003년 12월 완전포괄주의 과세제도의 도입에 따라 증여의 개념이 새롭게 신설되었다. 즉 법률에 열거되어 있지 않더라도 그 실질내용이 증여에 해당되면 법형식상 증여세를 과세할 수 있게 되었다. 따라서 종전의 증여의제규정을 삭제해도 완전포괄주의 과세논리상 무방하다고 할 수 있으나 국민의 법적안정성과 예측가능성을 도모하고 집행의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정을 삭제하는 대신 개별적 예시규정으로 전환하여 상증법에 그대로 존속하게 하였다.

(5) 10년간 누적합산과세 및 상속세 합산과세

우리나라 증여세는 당해 증여일 전 10년 이내(1998.12.31. 이전 증여분은 5년 이내)에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자 포함)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1,000만원 이상의 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다(「상속세 및 증여세법」제47조 ②). 이는 분산증여를 통하여 고율의 누진세율의 회피를 방지하기 위한 것이다.

이와는 별도로 피상속인(증여자)이 생전에 일정기간 동안 증여한 재산은 상속세 과세가액 계산시 합산되어 상속세 정산과정을 거친다. 즉 증여당시 증여재산에 대하여 증여세를 납부한 후 피상속인(증여자)의 사망으로 상속이 개시되는 경우 증여당시의 증여재산가액과 상속재산가액을 합하여 계산한 상속세액에서 이미 납부한 증여세를 공제하는 방법으로 증여세와 상속세를 통합하여 운영하는 방식을 취하고 있다. 이는 조세부담에 있어서 상속세와 증여세의 과세형평을 유지하고, 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속과 다름없는 형태로 분할ㆍ이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하기 위한 것이다(헌재2005헌가4, 2006.07.27.).