1. 평가원칙(시가평가)

상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가(時價)에 따른다(「상속세 및 증여세법」제60조 ①). 여기에서 시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 대통령령(「상속세 및 증여세법 시행령」제49조)으로 정하는 바에 따른 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등은 시가로 인정되는 것을 포함한다(「상속세 및 증여세법」제60조 ②).

즉 시가는 "일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가액"을 의미한다. 보다 구체적으로 살펴보면 시가로 보기 위해서는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고(대법원97누10765, 1998.07.10.) ② 거래에 의하여 형성된 것이어야 하며 ③ 그 거래는 일반적이고 정상적인 것이어야 하고 ④ 그 기준시점에 재산의 구체적인 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영하여야 할 것이며 ⑤ 평가기준일과 당해 재산의 거래일 사이에 가격의 변동이 없어야 한다(대법원99두2505, 2000.02. 11.). 이러한 시가에 대한 해석은 비록 추상적인 개념이지만 시가로 보는 것에 대한 규정을 예시적으로 해석하고 있는 상황하에서 시가인정기준의 큰 틀을 제시한다는 면에서 커다란 의미를 가진다.

(1) 시가평가원칙의 도입취지

시가주의는 재산의 평가기준을 평가일 현재의 시가, 즉 시장가격에 두는 것이다. 이러한 시가주의는 원가주의와는 반대로 계산의 불확실성과 절차의 곤란성 및 평가에 있어서의 자의성이 개입될 가능성이 크다는 단점이 있으나 재산의 공정한 현재가치를 표시할 수 있다는 장점을 가지고 있어서 시가주의원칙이 상증법상 재산평가원칙으로 채택된 것은 당연한 결과라 하겠다. 그러나 상증법에서 시가평가원칙을 도입함에 따라 ① "무엇을 시가로 보아야 하는가?" 문제와 ② "시장에서 거래가 없는 재산은 어떻게 평가하여야 하는가?"의 문제가 필연적으로 뒤따르게 되었다.

(2) 보충적평가방법에 의한 평가와의 관계

대법원 판례에서는 "상속세를 부과함에 있어 과세관청이 비록 상속재산의 상속당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였더라도 그 과세처분취소소송의 사실변론 종결시까지 상속재산의 시가를 입증한 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고 상속재산 중 일부 부동산에 대한 평가액이 과세처분의 기준이 된 개별공시지가보다 높아 납세의무자에게 불리하다는 이유로 그 부동산에 대하여 개별공시지가에 의하여 상속세액을 산출할 수 없다"고 판시(대법원99두1595, 1999.04.07.)함으로써 시가주의원칙에 입각하여 시가가 확인되는 경우에는 보충적평가방법보다 시가를 우선하여 적용할 것을 명확히 하였다.

(3) 시가와 시가로 인정되는 것의 차이점

현실적으로 시가의 일반적 정의에 부합하는 "일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가액"인지의 확인은 평가대상재산이 평가기준일 현재 매매거래가 전제되어야 가능하며 설령 매매가 이루어졌다고 하더라도 재산의 가치는 시간의 경과로 수시로 변동되므로 객관적 교환가액이라 확신하기가 어렵다. 따라서 상증법에서는 이러한 시가의 정의에 부합하는 금액을 구체적으로 확정함에 있어 "매매가액에 관한 판단기준"과 "평가기간에 관한 판단기준"을 보다 확대하여 비록 해당 재산의 매매가액이 아니라 할지라도 평가대상재산의 객관적 교환가치를 표현할 수 있는 다른 지표(수용가격ㆍ공매가격ㆍ감정가격ㆍ유사매매사례가액)가 있는 경우라면 이를 시가로 인정하고 있으며 아울러 평가기준일과 근접한 기간을 정하고 평가기준일에 매매 등이 이루어지지 않았어도 일정한 평가대상기간 이내의 가액이라면 시가로 인정되는 것에 포함할 수 있도록 규정하고 있다(「상속세 및 증여세법」제60조 ①ㆍ②).

(4) 시가로 인정되는 가액이 2개 이상 있는 경우

① 해당 재산의 매매가액 등만 있고 유사매매사례가액이 없는 경우

해당 재산의 매매가액ㆍ감정가액ㆍ수용보상가액ㆍ경매가액ㆍ공매가액을 시가로 보는 경우에 만일 그 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에해당하는 가액을 시가로 본다(「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 ②).

② 해당 재산의 매매가액 등이 있고 유사매매사례가액도 있는 경우

해당 재산의 매매가액ㆍ감정가액ㆍ수용보상가액ㆍ경매가액ㆍ공매가액을 시가로 보는 경우에는 해당 재산과 유사한 재산의 매매사례가액을 적용하지 아니한다(「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 ② 단서). 즉 해당 재산의 매매가액ㆍ감정가액ㆍ수용보상가액ㆍ경매가액ㆍ공매가액가 있는 경우 유사매매사례가액보다 우선하여 적용된다.

③ 유사매매사례가액만 2개 이상 있는 경우

상증령 제49조 제2항은 "제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우"에 적용되는 규정으로 만일 유사매매사례가액이 평가기준일로부터 더 가깝더라도 평가대상재산과 유사성이 없다고 판단되면 이를 시가로 볼 수 없다(서울고법2012누9484, 2012. 08.22.).

2. 보충적 평가방법 적용

상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가(時價)에 따르며(「상속세 및 증여세법」제60조 ①) 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 상증법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다(「상속세 및 증여세법」제60조 ③). 시가를 산정하기 어려운 경우에는 상속재산의 종류 및 상속개시일 현재 상속재산의 경제적 이용현황 등 사실관계와 동일 종류의 재산을 상속받은 다른 납세자와의 과세형평 등을 종합적으로 고려하여 개별ㆍ상속재산별로 합목적적으로 판단하는 것이다(재산22601－338, 1989.03.09.).

1) 조세부담 예측가능성과 법적안정성 보장

상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 시가주의원칙에 의거하여 시가를 파악하여 이를 토대로 재산을 평가하여야 하나 현실적으로 시가를 파악하기 어려운 경우가 다수 존재한다. 따라서 조세법률주의 관점에서 보충적평가방법에 의한 평가규정을 둠으로서 납세의무자가 어떠한 행위 또는 사실에서 납세의무가 발생하는지를 미리 법률에 명시된 내용을 보고 파악할 수 있게 하여 조세부담에 대한 예측가능성과 법적안정성을 꾀할 수 있다.

2) 시가의 입증완화와 과세관청의 재량배제

보충적평가방법 법제화 취지는 시가주의의 철저한 적용 내지 관철을 위한 것이라기보다는 구체적인 사례에 있어서 시가산정의 어려움을 감안하여 재산평가를 획일적ㆍ신속적으로 수행하고 과세관청에 대하여 시가에 대한 입증의 어려움을 완화하여 주며 국세공무원의 주관이나 재량에 의한 평가를 배제하고 평가방법을 객관화하는데 있다 하겠다.

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